Naczelny Sąd Administracyjny w ubiegłym roku zajmował się kwestią możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym, w celu ustalenia wysokości zaległości podatkowej, materiałów uzyskanych w toku innego postępowania – w szczególności przez zastosowanie podsłuchów. Oczywiście, w praktyce największe znaczenie praktyczne ma wykorzystywanie przez fiskusa materiałów z podsłuchów i innych czynności dokonywanych w toku postępowania karnoskarbowego. Oba te postępowania są bowiem ze sobą ściśle powiązane i często wykorzystywany jest w nich ten sam materiał dowodowy.
Wzorzec postępowania wyznaczony przez NSA
NSA w dwóch orzeczeniach odniósł się do tej kwestii, pośrednio określając warunki, jakie muszą być spełnione, aby w postępowaniu podatkowym można było wykorzystać informacje uzyskane dzięki podsłuchom i innym czynnościom podejmowanym w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Nie jest bowiem tak, że organy podatkowe mogą to czynić w pełni dowolnie. Dlatego też orzeczenia NSA prawdopodobnie ustanowią na przyszłość pewien wzorzec postępowania, jaki musi być spełniony przez organy podatkowe, aby wykorzystać materiały wynikające z postępowania karnego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niespełnienie tych standardów może być podstawą do formułowania przez podatników zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących prawidłowego zebrania materiału dowodowego w sprawie.
Sąd musi kontrolować prawidłowość podsłuchów
Pierwszym z omawianych orzeczeń, jest postanowienie NSA z dnia 6 kwietnia 2018 roku (sygn. I FSK 1860/17). Sąd powołał się w nim na stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C – 419/14 (EU:C:2015:832). Zgodnie z tym orzeczeniem Trybunału, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej było środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i było konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w tym przedmiocie.
Stanowisko powiększonego składu NSA
NSA stwierdził, że orzeczenie Trybunału musi być uwzględniane przez polskie organy i sądy, pojawia się jedynie pytanie o to, jak jego treść powinna być pogodzona z przepisami polskiego prawa podatkowego. Dlatego też uznał za uzasadnione skierowania pytania prawnego w tym zakresie do składu siedmiu sędziów NSA, co doprowadziło do wydania drugiego z omawianych orzeczeń – postanowienia z dnia 1 października 2018 r. (sygn. I FPS 2/18). NSA odmówił w nim co prawda podjęcia uchwały w tym zakresie (albowiem nie wiązało się to bezpośrednio z rozstrzygnięciem sprawy będącej przedmiotem skargi kasacyjnej), niemniej jednak stwierdził, że zgodzić się należy z TSUE co do tego, że pozyskane w innym postępowaniu dowody musiały zostać uzyskane zgodnie z prawem – bez tego nie jest możliwe wykorzystywanie ich w postępowaniu podatkowym.
Sąd administracyjny jako trzecia instancja?
Prowadzi to zatem do wniosku, że aby wykorzystać materiały wynikające z np. podsłuchów czy też kontroli korespondencji elektronicznej przez organy ścigania, administracja skarbowa będzie musiała udowodnić zgodność przeprowadzenia takich czynności z prawem. To jednak prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny przynajmniej w pewnym zakresie będzie upoważniony do tego, aby oceniać sposób przeprowadzenia czynności przez organy ścigania w toku postępowania karnoskarbowego lub karnego. Jeżeli bowiem organ podatkowy wykorzysta np. materiały z podsłuchu przeprowadzonego w toku postępowania karnoskarbowego do ustalenia wysokości podatku, a podatnik podniesie zarzut w skardze do WSA, że podsłuch ten przeprowadzono nielegalnie, to WSA będzie zobowiązany, aby ocenić trafność tego zarzutu. W ten sposób zatem może dojść do sytuacji, gdy sądy administracyjne będą kontrolować prawidłowość działalności policji i prokuratury. Ustalenia z postępowania sądowoadministracyjnego mogą zatem mieć znaczenie także w postępowaniu karnym, skoro sądy administracyjne będą oceniały poprawność czynności dokonywanych w sprawie karnej.
Oczywiście sytuacje, w jakich w postępowaniu podatkowym wykorzystywane są materiały zebrane w toku postępowania karnego albo karnoskarbowego, mogą być bardzo zróżnicowane i w zależności od tego różny będzie także zakres kompetencji sądów administracyjnych do oceny poprawności uzyskania tych materiałów.
Konflikt właściwości?
Kompetencje sądu administracyjnego będą bowiem dość wąskie, jeżeli zgodnie z art. 237 §1 k.p.k. zgodę na kontrolę i utrwalanie treści rozmów telefonicznych wydał sąd powszechny. Należy w tej sytuacji raczej założyć, że sąd administracyjny nie byłby uprawniony do kwestionowania podjęcia takiej decyzji przez sąd powszechny, oceniałby jedynie zgodność z prawem dalszego działania organów ścigania przy dokonywaniu samej kontroli rozmów. Natomiast jeżeli zgodnie z art. 237 §2 k.p.k. sąd powszechny zatwierdził kontrolę i utrwalenie rozmów telefonicznych już po dokonaniu tej kontroli, wydaje się, że sąd administracyjny nie jest władny w żadnym zakresie do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania materiałów w wyniku przeprowadzenia tej kontroli. Sąd administracyjny w tym momencie bowiem oceniałby poprawność rozstrzygnięcia sądu powszechnego.
Zakres związania sądu administracyjnego orzeczeniem sądu karnego
Można jednak przyjąć, że sąd administracyjny byłby do tego uprawniony, skoro zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, z czego wynika, że nie wiążą go inne orzeczenia wydane w toku postępowania karnego. Można zatem jednak zająć stanowisko, że postanowienie sądu powszechnego zatwierdzające kontrolę i utrwalenie rozmowy telefonicznej w trybie art. 237 k.p.k. nie wiąże sądu administracyjnego i może on swobodnie oceniać zgodność z prawem uzyskanych w ten sposób materiałów.
Nadzór nad prokuratorem?
Odmienna i łatwiejsza do oceny sytuacja miałaby miejsce np. przy zastosowaniu art. 237a k.p.k., który przyznaje prokuratorowi uprawnienia decyzyjne w zakresie dysponowania materiałami zebranymi podczas kontroli rozmów telefonicznych, które dotyczyłyby popełnienia przestępstwa innego niż to, w związku z którym zarządzono kontrolę (analogicznie wygląda sytuacja przy art. 168b k.p.k., dotyczącym dowodów zebranych podczas kontroli operacyjnej). Biorąc pod uwagę wątpliwości co do zgodności wymienionych przepisów z Konstytucją RP, zasadne byłoby, aby sądy administracyjne oceniały poprawność decyzji podjętej przez prokuratora co do sposobu dysponowania tymi materiałami, jeżeli później wykorzystuje się je w postępowaniu podatkowym.
Dodatkowe kryteria oceny
Ponadto konieczne będzie zweryfikowanie, czy organ podatkowy faktycznie musiał wykorzystać w toku postępowania podatkowego materiały wynikające z podsłuchu (skoro np. można je było zastąpić innym dowodem) i czy podatnik miał dostęp do tych materiałów, mógł się z nimi zapoznać i do nich odnieść.
Podsumowanie
Orzeczenia NSA wskazują zatem na nowy standard oceny dopuszczalności wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów uzyskanych w wyniku czynności prowadzonych w innym postępowaniu. Podatnicy i sądy administracyjne uzyskali w ten sposób nowe możliwości kontrolowania sposobu zbierania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Finalnie jednak może to wpłynąć także na ustalenia dowodowe w powiązanym ze sprawą podatkową postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, jeżeli sąd administracyjny stwierdzi niezgodność z prawem czynności podjętych przez organy ścigania.
