„W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.” Jest to fragment pisemnego uzasadnienia przełomowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 roku, o sygnaturze I FSK 128/20. Sąd przyznał, iż sądy administracyjne mają możliwość sprawdzenia czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie stało się instrumentem służącym wyłącznie do wstrzymania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co więcej wskazał na obowiązek działania organów z poszanowaniem zasady zaufania do prawa.
Znaczenie wyroku
Naczelny Sąd Administracyjny dnia 30 lipca 2020 roku utrzymał w mocy dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki NSA zapadły w sprawach o sygnaturach: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20). Wskazywały one, iż sądy posiadają uprawnienie do dokonywania tzw. „testu nadużycia”, którego celem jest zbadanie zasadności wszczynania postępowań karnych skarbowych. O aspektach związanych ze skalą problemu oraz o stanowisku WSA z Wrocławia pisaliśmy na naszym blogu tuż po publikacji wyroku. NSA choć nie poparł całościowo wniosków wyciągniętych przez wojewódzkie sądy administracyjne, to sformułował jednak niezwykle ważne tezy dla sytuacji podatników oraz ochrony ich interesów, które poznaliśmy w wyniku opublikowanych kilka tygodni temu uzasadnień obu wyroków, które są względem siebie analogiczne.
Upoważnienie sądów do kontroli
Jedną z nich jest stwierdzenie, iż sądy administracyjne są uprawnione do badania czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło ze względu na fakt realnego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez konkretnego podatnika, czy też ze względu na zbliżający się termin przedawnienia jego zobowiązania. NSA zauważył, iż opisana wyżej praktyka staje się coraz bardziej powszechną. Zaznaczył, iż wszczynanie postępowań karnoskarbowych na krótko przed upływem terminu, w którym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, tylko jako „profilaktyczne” działanie mające wydłużyć czas na działanie organów, jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. W uzasadnieniu przeczytać możemy, iż NSA nie poparł wniosków wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie uprawnienia do badania zasadności wszczęcia postępowania. Przyjął jednak, iż dla realizacji postulatów demokratycznego państwa prawa, niezbędna jest możliwość skontrolowania czy organy nie nadużyły przepisu pozwalającego im na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo sąd wskazał, iż w sytuacji gdy dokonana ocena wykaże instrumentalne wszczęcie postępowania, przy jednoczesnym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, to nie powinno ono wywoływać skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jest to daleko idący skutek omawianych orzeczeń.
Przesłanki do uznania działania za „instrumentalne”
Sąd wskazał również okoliczności, których wystąpienie może w szczególny sposób świadczyć o nadużyciu prawa po stronie organów podatkowych. Wątpliwości co do intencji administracji podatkowej budzić powinien brak czynności podjętych w sprawie po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego kontroli sądów podlegać powinna chronologia czynności karno-procesowych oraz zebrane dowody, które powinny uprawdopodabniać tezę organów o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, szczególnie jeśli pozwoliły one w ich ocenie na prowadzenie postępowania w fazie ad personam. Trzeba jednak podkreślić, że o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji przez organy mogą świadczyć wszystkie okoliczności sprawy – Sąd wyraźnie to podkreślił w uzasadnieniach. Otwiera to szerokie pole dla podatników dla wykazywania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło jedynie celom związanym z przedawnieniem podatku, a nie z pociągnięciem kogokolwiek do odpowiedzialności karnej. W tej sytuacji – ponownie należy to podkreślić – działanie organów nie będzie powodowało skutku w zakresie zawieszenia przedawnienia podatku.
Kiedy złamana zasada zaufania do organów podatkowych?
Warto również podkreślić stanowisko NSA w zakresie dotyczącym zasady zaufania do organów podatkowych i okoliczności, które dodatkowo chronią podatnika przez skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał on, iż z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych mamy do czynienia, gdy dochodzi do zmiany wieloletniej i niebudzącej wątpliwości praktyki opodatkowania określonych usług czy rodzaju działalności, co skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Mowa tu o pociąganiu go do odpowiedzialności za dostosowanie się do panujących wcześniej standardów wykształtowanych przez organy podatkowe. Przyzwolenie na to prowadziłoby do stanu niepewności podatników i nie pozwalałoby na kształtowanie swej pozycji w oparciu o uzasadnione oczekiwanie zgodności praktyki organów ze stanem prawnym. Co więcej, NSA odwołał się również do sytuacji, w której zakres opodatkowania nie jest jednoznaczny i z tego względu podatnik zgłasza się do wyspecjalizowanych organów państwowych celem wydania indywidualnych interpretacji prawa. Naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest wtedy sytuacja, w której interpretacje są np. reinterpretowane na niekorzyść podatnika, nie przez wzgląd na zmianę przepisów, a przyjęcie odmiennej wykładni prawa przez organ – w takiej sytuacji niedopuszczalne jest wszczynanie na tej podstawie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika.
Czy będzie to skuteczna ochrona podatników?
Mimo niewątpliwie słusznego celu jaki przyświecał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, pojawia się pytanie czy postawione przez niego wymagania będą wystarczające, aby realnie ograniczyć niepożądaną praktykę stosowaną przez fiskusa. Brak możliwości badania przez sądy administracyjne zasadności decyzji o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania, prowadzić może do łatwego obchodzenia zarzutu instrumentalnego wykorzystania regulacji. Może się okazać, iż wystarczające będzie wydanie kilku postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów czy też przesłuchania podatnika, by móc wykazać działanie organów. W takich przypadkach, pomimo realnego braku zainteresowania prowadzeniem dalszych czynności, trudniej będzie wykazać sądom instrumentalność w tym zakresie.
Podsumowanie
Mimo niewątpliwie przełomowych tez jakie zostały sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, ich rzeczywiste konsekwencje będzie można ocenić dopiero po przeanalizowaniu w jaki sposób sądy administracyjne, ale również organy podatkowe dostosują do nich swoją praktykę. Z pewnością jednak, stwierdzić można, że jest to krok w stronę sprecyzowania problemu i prób rozwiązania go. Narracja prowadzona przez NSA oraz przedstawione argumenty są zdecydowanie ukierunkowane na ograniczenie nadużyć ze strony organów. Może nie być to jednak wystarczające dla pełnej i efektywnej ochrony podatników przed działaniami administracji podatkowej, dopóki ustawodawca nie usunie w końcu z systemu prawa podatkowego budzących głębokie wątpliwości przepisów wiążących zawieszenie przedawnienia podatku z postępowaniem karnoskarbowym.
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Polecamy jednocześnie lekturę artykułu w serwisie Prawo.pl (https://www.prawo.pl/podatki/zawieszanie-biegu-terminu-przedawnienia-podatkow-wszczynanie,504544.html) poświęconego uzasadnieniom wskazanych wyroków, gdzie o wypowiedź poproszono prawnika Kancelarii adw. dra Łukasza Pilarczyka.
