14.09.2021

Jednolite orzecznictwo w zakresie ochrony podatników przed instrumentalnym wszczynaniem postępowań karno-skarbowych – uchwała NSA

Wojewódzkie sądy administracyjne dotychczas nie przyjęły jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej możliwości kontroli przez nie zasadności i legalności wszczynania postępowań karno-skarbowych w sytuacji, w której zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w celu ujednolicenia orzecznictwa, ale również zapewnienia ochrony praw obywateli oraz ich zaufania do sądów oraz systemu prawa, dnia 24 maja 2021 roku, wydał uchwałę, w której rozstrzygnął zakres kompetencji sądów administracyjnych do możliwości badania działań organów podatkowych w zakresie stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania.

ŹRÓDŁO PROBLEMU

Problematyka, którą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 24 maja 2021 roku, o sygnaturze I FPS 1/21, związana jest ze stosowaniem art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej. Szerzej problematykę tę opisywaliśmy w artykule Przełomowe wyroki NSA w zakresie biegu przedawnienia zobowiązań i przestępstw podatkowych. Warto jednak przypomnieć, że regulacja ta pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w związku z tym zobowiązaniem wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe. Już sama regulacja może budzić pewne kontrowersje, jednak najbardziej problematyczną kwestią jest praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Zjawiskiem częstym jest bowiem wszczynanie postępowań karno-skarbowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia podatku, wyłącznie w celu zawieszenia jego biegu. W postępowaniu karnoskarbowym nie są dalej podejmowane zazwyczaj żadne czynności, a dodatkowo często zostaje ono po prostu zawieszone.

ROZDŹWIĘK ORZECZNICTWA

Wojewódzkie sądy administracyjne prezentowały dotychczas dwa odmienne poglądy dotyczące możliwości badania przez nie faktu czy postępowania karno-skarbowe zostały wszczęte instrumentalnie, a co za tym idzie czy naruszona została zasada zaufania obywateli do organów państwa. Część orzeczeń wyrażała pogląd, że wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do oceny zasadności wszczynania postępowań karno-skarbowych z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania.  Spotkać się z nim można było między innymi w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018 r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

Zgodnie z przeciwnym stanowiskiem, które zaczęło pojawiać się w orzecznictwie w ciągu ostatnich lat, przyjęcie, że organy podatkowe nie podlegają kontroli w zakresie celu, w jakim wszczęły one postępowanie karnoskarbowe, pozbawia jednostki ochrony ich praw przed instrumentalnym działaniem organów. Jak wskazał NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r.: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 – sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

NSA NA STRAŻY PRAW OBYWATELI

W związku z opisanymi rozbieżnościami w orzecznictwie, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie, tj. wspomnianych regulacji Ordynacji Podatkowej oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

NSA potwierdził istnienie problemu oraz stanął na stanowisku, iż wojewódzkie sądy administracyjne mają prawo do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego pod kątem stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania prawa do tego działania. Co do zakresu kontroli NSA wskazał, że nie może być przy tym (kontrola) ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że wojewódzkie sądy administracyjne powinny badać czy wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to bowiem z faktu, iż zdaniem NSA nie każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do kuriozalnych sytuacji, w których nawet przy braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania, dokonanie tej czynności prowadziłoby do uniemożliwienia przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

KIEDY WSZCZĘCIE NAZWIEMY INSTRUMENTALNYM?

Zgodnie z uchwałą, sądy administracyjne powinny badać czy czynność wszczęcia postępowania nie została wykorzystana wyłącznie po to, aby zatrzymać rozpoczęcie biegu lub by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Dla oceny czy dokonanie czynności przez organ podatkowy było instrumentalne, pomocne będzie ustalenie okoliczności takich jak: krótki odstęp czasu pozostały do przedawnienia zobowiązania, brak podejmowania dalszych czynności w sprawie mających na celu wykrycie sprawcy przestępstwa skarbowego oraz ukaranie go, a w rezultacie umorzenie postępowania bez podjęcia w nim jakiejkolwiek aktywności.

REALIZACJA PRAWA DO SĄDU

Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnienie możliwości dokonywania opisanej powyżej kontroli przez wojewódzkie sądy administracyjne, wskazał poza potrzebą ochrony zaufania obywateli do organów państwa, również obowiązek realizacji prawa do sądu. Okolicznością wartą podkreślenia jest fakt, że na postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie przysługuje zażalenie. Ponadto podatnikowi w związku z zawiadomieniem go o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie służy przymiot strony w postępowaniu karno-skarbowym. Jak wskazuje NSA: w tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

ZNACZENIE WYROKU

Warto również podkreślić, że niniejsza uchwała została wydana na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jej celem było usunięcie opisanych powyżej rozbieżności w judykaturze. Oznacza to, że wiąże ona sądy nie tylko w jednej określonej sprawie, ale w sposób generalny wytacza kierunek, zgodnie z którym sądy administracyjne mają interpretować opisane przepisy.

PODSUMOWANIE

Powyższa uchwała z pewnością stanowi potrzebny głos w walce z instrumentalnym działaniem organów podatkowych. Istnieje bowiem szansa, iż organy mając świadomość, że ich działanie będzie podlegać (chociażby w ograniczonym stopniu) kontroli sądowej pod kątem jego zasadności, powstrzymają się od działania naruszającego prawa jednostki, szczególnie jeśli stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego będzie niwelowało skutek w postaci zawieszenia bądź nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobacz także:
27.10.2023

Skarbówka posiada dostęp do kont podatników

06.08.2021

Czynny żal w prawie karnym skarbowym – elektroniczny czy papierowy?

03.12.2020

Koniec instrumentalnego stosowania przepisów przez organy podatkowe? Poznaliśmy uzasadnienia wyroków NSA

17.08.2020

Przełomowe wyroki NSA w zakresie biegu przedawnienia zobowiązań i przestępstw podatkowych

26.03.2019

Propozycje zmian w prawie karnym skarbowym – w kierunku surowszej karalności

19.02.2019

Fiskus sięga po podsłuchy z postępowania karnego

30.05.2018

O (nie)dopuszczalności wprowadzania taryfikatora kar przez Prokuratora Krajowego

27.03.2018

Niezłożenie sprawozdania finansowego w terminie a odpowiedzialność karna