Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej umożliwia wstrzymanie rozpoczęcia bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Obserwacja wieloletniej praktyki organów w zakresie stosowania przepisu, jak również jego analiza budzi wiele wątpliwości związanych z interpretacją oraz możliwościami nadużywania wskazanej regulacji. Ogromne znaczenie w świetle wskazanych problemów mogą mieć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. Sąd oddalił w nich skargi organów podatkowych na wyroki WSA we Wrocławiu. Dotyczyły one nadużycia prawa poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Brzmienie regulacji
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały. Przepis ten wskazuje jednak na katalog przypadków, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu lub wstrzymane zostaje jego rozpoczęcie. Od 2002 roku jednym z nich jest (wskazane w paragrafie szóstym tego przepisu) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile jego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Kolejnym wymogiem jest powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku, a również zgodnie z orzeczeniem NSA z 18.03.2019 r., o sygnaturze I FPS 3/18 – jego pełnomocnika o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania.
Nadużycia ze strony organów
Wysoce problematyczna w ramach regulacji jest nie tylko kwestia wątpliwości na polu interpretacyjnym, jakie za sobą niesie (m.in. czy wszczęcie postępowania w fazie „in rem”, gdy podatnik nie ma przedstawionych jeszcze zarzutów, ani nie posiada uprawnień strony, jest już wystarczającą przesłanką do skuteczności paragrafu 6 omawianego artykułu), ale przede wszystkim szerokie pole do nadużyć, jakie pozostawia. Niesie bowiem za sobą zagrożenie wszczynania postępowań karnoskarbowych nie w celu, jaki powinny realizować – wykrycia przestępcy oraz pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej – a tylko po to, aby organy otrzymały dodatkowy czas na prowadzenie działań w zakresie wydania decyzji o zobowiązaniu podatkowym oraz na egzekucję zobowiązania. Instrumentalne wykorzystywanie przepisu nie tylko narusza gwarantowane przez demokratyczne państwo prawa zaufanie do funkcjonowania organów oraz poczucie pewności co do własnej sytuacji prawnej, ale pozwala na ukrywanie opieszałości i błędów w funkcjonowaniu administracji skarbowej.
System naczyń połączonych
Dodatkowym czynnikiem utrudniającym sytuację podatnika jest fakt, że zgodnie z art. z art.114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Oznacza to, że czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego uzasadniają zawieszenie postępowania karnego skarbowego, które natomiast zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wskazanych wyżej czynności. Wzajemne oddziaływanie tych przepisów pozwala administracji skarbowej na prawie nieograniczone czasowo działanie, co więcej umożliwia jej wszczynanie postępowań karnoskarbowych bez uzasadnionych przesłanek ku temu, jedynie ze względu na zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji Podatkowej, bez konieczności faktycznego prowadzenia postępowania karnoskarbowego, skoro bardzo łatwo może zostać ono zawieszone.
Skala problemu
Trudno jest określić precyzyjnie skalę problemu ze względu na fakt, iż naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb administracji skarbowej w większości przypadków odmówili udzielenia informacji o liczbie przypadków wszczynania postępowań karnoskarbowych tuż przed upływem terminu przedawnienia podatku w latach 2015-2018. Dane z lat 2008-2014 wskazują jednak, że 91 procent postępowań karnoskarbowych było wszczynanych w roku (zgodnie z danymi na stronie https://gww.pl/pl/aktualnosci/raport-instrumentalne-wszczynanie-postepowan-karny/), w którym zobowiązanie podatkowe z nim związane uległoby przedawnieniu. Liczby te świadczyć mogą o niepokojącym zjawisku wykorzystywania instytucji postępowania karnoskarbowego jako wyłącznie narzędzia do wydłużenia czasu na podejmowanie czynności organów, których nie udało im się dokonać w wyznaczonym przez ustawę czasie.
Rewolucyjny wyrok WSA we Wrocławiu
Opisana praktyka została zauważona i uznana za nadużycie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyrokach z dnia 22 lipca 2019 r., o sygnaturze akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19. Orzekał on w przedmiocie skargi złożonej przez spółkę, która zarzucała organom skarbowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, a w tym bezpodstawne odmówienie jej korzystania z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz niezasadnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku.
WSA przychylił się do stanowiska spółki. Uznał, że w kognicji sądu leży zbadanie czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, co za tym idzie czy mimo zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wywołuje ono skutek wskazany w Ordynacji Podatkowej. Wskazał, że bezpodstawne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może wywoływać korzystnych skutków dla aparatu podatkowego, a jednocześnie niekorzystnych dla podatnika. Sąd posłużył się w tej sytuacji terminem „testu nadużycia”. Jego wynik jest negatywny w sytuacji, gdy postępowanie zostaje zainicjowane krótko przed upływem terminu przedawnienia, a nie zostają podjęte w ramach niego merytoryczne czynności, w miejsce których pojawia się decyzja o zawieszeniu postępowania. Dochodzi wtedy do nadużycia przepisów przez aparat podatkowy, które niedopuszczalne jest w świetle zasad funkcjonowania państwa prawa.
NSA utrzymuje wyroki w mocy
Wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., o sygnaturach I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, oddalono skargi kasacyjne organów skarbowych od wyroków WSA we Wrocławiu. W ustnym ich uzasadnieniu wskazano, że mimo niepodzielania przez NSA całościowo argumentacji z uzasadnienia wyroków sądów I instancji, to odpowiadają one prawu. Sąd zaakceptował argumentację wskazującą, że administracja podatkowa nie ma prawa do wszczynania postępowań karnoskarbowych w sposób swobodny i nieograniczony jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Nie zgodził się natomiast z sądem I instancji w zakresie uprawnienia sądów do badania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie oznacza to jednak, że nie mają one żadnej możliwości reakcji na nadużycia ze strony organów podatkowych. Zdaniem NSA, w kognicji sądów leży sprawdzenie czy wszczęcie postępowania miało charakter czysto instrumentalny.
Warto jednak wskazać, że nie zostało jeszcze wydane pisemne uzasadnienie wyroku, z tego względu niewykluczone, że artykuł będzie wymagał uzupełnienia o szczegółową analizę przesłanek i tez, które przedstawi NSA. Niemniej już teraz stwierdzić można, że wyrok stanowi krok w korzystnym dla podatników kierunku. Ułatwi on bowiem doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie – do przedawnienia przestępstwa karnoskarbowego powiązanego z tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Łatwiejsze uzyskanie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wyroku NSA bezpośrednio wpływać zatem będzie także na termin przedawnienia karalności przestępstw karnoskarbowych.
Interpretacje indywidualne chronią podatnika
Na szczególną uwagę zasługuje również stanowisko NSA w zakresie ochrony prawnej jaką gwarantuje interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Częstą praktyką stosowaną przez organy podatkowe w ostatnim czasie było wykazywanie drobnych, często wyłącznie literalnych różnic między zapytaniem kierowanym do Ministra, a faktycznym działaniem podjętym przez podatnika. Różnica ta niwelowała możliwość powoływania się na działanie zgodne z interpretacją. W opisanym stanie faktycznym posiadanie interpretacji przez spółkę było znaczącym czynnikiem dla decyzji podjętej przez sądy. Trudno mówić o złamaniu prawa i przestępczym działaniu jednostki w sytuacji, w której opierała je ona na wskazaniach organu administracji rządowej. W wydanym wyroku NSA podkreślił, że podatnik działał w zaufaniu do organów państwa, bo posiadał interpretacje indywidualne, zatem nie można tu mówić o przestępstwie karnym skarbowym. Wydaje się z tego wynikać wniosek, że gdy podatnika chroni interpretacja indywidualna, o wiele trudniej organom podatkowym będzie uzasadnić merytoryczną konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i w efekcie trudniej im będzie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawach tego typu.
Podsumowanie
Praktyka instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 Ordynacji Podatkowej wywiera negatywny wpływ na przejrzystość i pewność sytuacji podatnika, który oczekiwać może, że wygaśnięcie jego zobowiązania nastąpi w ustawowym, dającym się przewidzieć terminie. Co więcej. działania organów w tym zakresie pozwalają na ukrywanie zaniedbań wynikających z ich funkcjonowania, które przy poznaniu ich rzeczywistej skali mogłyby wskazać na istnienie systemowego problemu. Mimo faktu, że NSA nie podzielił w pełni przełomowej argumentacji WSA we Wrocławiu, to stwierdzenia z ustnego uzasadnienia wyroku pozwalają wnioskować o zwrocie w orzecznictwie w kierunku korzystnym dla podatnika, mogącym z czasem doprowadzić do wyeliminowania nadużywania prawa w ten sposób przez aparat podatkowy. Więcej informacji w tym zakresie przyniesie uzasadnienie pisemne wyroku, które pozwoli szczegółowo określić jakie konsekwencje dla jednostek i podmiotów gospodarczych będzie niosło za sobą orzeczenie.
AKTUALIZACJA
Wyrok NSA wraz z uzasadnieniem został już opublikowany i opisany przez nas w odrębnym artykule:
